Ostatnio na naszym blogu: Składniki małżeńskiego majątku wspólnego

Skutki podatkowe zapisu zwykłego na rzecz osoby fizycznej

adw. Wojciech Jaciubek

W poprzednim wpisie na Blogu opisano pokrótce zapisy testamentowe: zwykły i windykacyjny, z uwzględnieniem zachodzących między nimi różnic cywilnoprawnych. W niniejszym artykule przedstawione zostaną skutki zapisu zwykłego na gruncie najważniejszych ustaw podatkowych w odniesieniu do zapisu uczynionego na rzecz osoby fizycznej.

 

Zapis zwykły nakłada na obciążony nim podmiot obowiązek spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapisobiercy). Już teraz należy zaznaczyć, że przedstawione poniżej konsekwencje podatkowe zapisu zwykłego dotyczą w istocie czynności jego wykonania przez podmiot obciążony. Samo ustanowienie zapisu w testamencie nie rodzi jeszcze żadnych skutków na gruncie podatkowym.

 

 

SPIS TREŚCI:

 

I. Podatek od spadków i darowizn

1. Konsekwencje podatkowe dla zapisobiercy

2. Konsekwencje podatkowe dla podmiotu obciążonego zapisem zwykłym

II. Podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT)

1. Konsekwencje podatkowe dla zapisobiercy

2. Konsekwencje podatkowe dla podmiotu obiążonego zapisem zwykłym

III. Podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC)

IV. Podatek od towarów i usług (VAT)

V. Ordynacja podatkowa

 

 

I. Podatek od spadków i darowizn

 

 1. Konsekwencje podatkowe dla zapisobiercy

 

[Zakres opodatkowania]

 

Wykonanie zapisu zwykłego podlega podatkowi od spadków i darowizn w zakresie, w jakim osoba fizyczna uprawniona z tytułu zapisu nabywa własność rzeczy znajdujących się na terytorium Polski lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium. Obowiązek podatkowy w danym podatku ciąży na zapisobiercy, a powstaje z chwilą wykonania zapisu przez podmiot nim obciążony.

 

Jeśli przedmiotem zapisu zwykłego będzie świadczenie majątkowe, które nie polega na przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych (np. udostępnienie rzeczy na podstawie umowy użyczenia lub nieodpłatne świadczenie usług), wówczas realizacja zapisu nie będzie podlegać podatkowi od spadków i darowizn.

 

Podatkiem od spadków i darowizn nie będzie również objęte nabycie przez zapisobiercę rzeczy lub praw majątkowych mające jedynie „czasowy” charakter. Instytucja zapisu zwykłego jest na tyle szeroka, że – w ocenie Autora niniejszego wpisu – obejmuje również świadczenie majątkowe w postaci nieodpłatnej (nieoprocentowanej) pożyczki. W jej ramach przedmiot świadczenia lub jego odpowiednik powinien zostać zwrócony po upływie określonego czasu. Nieodpłatna umowa pożyczki nie podlega jednak podatkowi od spadków i darowizn.

 

[Wysokość podatku]

 

Wysokość podatku od spadków i darowizn dotyczącego wykonanego zapisu zwykłego ustala organ podatkowy w decyzji. Celem określenia tej wysokości należy:

1) ustalić, do jakiej grupy podatkowej należy zapisobierca:

- grupa I – małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, zięć, synowa, rodzeństwo, ojczym, macocha i teściowie,

- grupa II – zstępni rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępni i małżonkowie pasierbów, małżonkowie rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonkowie rodzeństwa małżonków, małżonkowie innych zstępnych,

- grupa III – inni;

2) określić tzw. czystą wartość nabytych w drodze zapisu rzeczy lub praw majątkowych, tj. ich wartość po potrąceniu długów i ciężarów, według stanu i cen rynkowych z dnia wykonania zapisu;

3) obliczyć wysokość nadwyżki czystej wartości, o której mowa w pkt 2, ponad kwotę wolną od podatku, wynoszącą obecnie:

- 9637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej,

- 7276 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej,

- 4902 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej;

4) odnieść wartość nadwyżki, o której mowa w pkt 3, do skali podatkowej ustanowionej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skala ta jest różna dla poszczególnych grup podatkowych; dla przykładu, w odniesieniu do nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej stawka podatku wynosi:

- 3% – dla kwoty nadwyżki wynoszącej do 10278 zł,

- 308 zł 30 gr i 5% nadwyżki ponad 10 278 zł – dla kwoty nadwyżki wynoszącej ponad 10278 zł do 20556 zł,

- 822 zł 20 gr i 7% nadwyżki ponad 20 556 zł – dla kwoty nadwyżki wynoszącej ponad 20556 zł.

 

[Zeznanie podatkowe i termin płatności podatku]

 

Zapisobierca obowiązany jest złożyć w terminie miesiąca od dnia wykonania zapisu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3. Do zeznania dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie wysokości podatku. Zeznania podatkowego nie mają obowiązku składać uprawnieni z tytułu zapisu, jeśli jego wykonanie wymagało dokonania czynności prawnej w formie aktu notarialnego – w takim przypadku o wykonaniu zapisu właściwy naczelnik urzędu skarbowego informowany jest przez notariusza.

 

Termin płatności podatku od spadków i darowizn wynosi 14 dni od dnia doręczenia zapisobiercy decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość podatku.

 

[Brak obowiązku zapłaty podatku]

 

W ustawie o podatku od spadków i darowizny przewidziano przypadki, w których wykonanie zapisu zwykłego nie będzie rodzić obowiązku zapłaty podatku, względnie spowoduje obniżenie jego wysokości. W określonych sytuacjach, w zależności od rodzaju i charakteru świadczenia będącego przedmiotem zapisu, nabycie rzeczy lub praw jego tytułem:

- nie będzie podlegać podatkowi (np. gdy przedmiotem zapisu jest darowizna praw autorskich),

- będzie zwolnione z podatku (np. gdy rzecz lub prawo nabywa członek rodziny zaliczający się do tzw. zerowej grupy podatkowej, w tym małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha),

- zastosowanie będzie miała ulga podatkowa (ulga mieszkaniowa).

 

Wobec powyższego każdy zapis uczyniony w testamencie powinien podlegać odrębnej analizie podatkowej, z uwzględnieniem jego specyfiki.

 

2. Konsekwencje podatkowe dla podmiotu obciążonego zapisem zwykłym

 

Dla spadkobiercy lub osoby, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły, wartość obciążenia z tytułu wykonania zapisu lub dalszego zapisu stanowi ciężar spadku lub zapisu zwykłego. Tym samym obciążenie z tytułu zapisu będzie miało wpływ na ustalenie czystej wartość rzeczy lub praw majątkowych nabytych przez podmiot obciążony zapisem, a w rezultacie na należny od tego podmiotu podatek od spadków i darowizn.

 

Jeśli podmiot obowiązany do wykonania zapisu (dalszego zapisu) dokonuje wypłaty na rzecz zapisobiercy, obowiązany jest on przekazać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania osoby uprawnionej z tytułu zapisu informację o wypłatach i ich wysokości, w terminie 14 dni od dnia wypłaty. Jeśli jednak podmiotem tym jest spadkobierca, obowiązek przekazania informacji dotyczy jedynie dokonanej przez spadkobiercę wypłaty należności w gotówce.

 

 

II. Podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT)

 

1. Konsekwencje podatkowe dla zapisobiercy

 

[Zakres opodatkowania]

 

Wykonanie zapisu zwykłego podlega podatkowi PIT, jeśli przedmiotem zapisu jest inne świadczenie majątkowe niż:

- przeniesienie na zapisobiercę własności rzeczy lub praw majątkowych,

- nieodpłatna (nieoprocentowana) umowa pożyczki.

Jeśli więc zapisobierca uzyska świadczenie na podstawie – przykładowo – umowy użyczenia lub umowy o nieodpłatne świadczenie usług, wówczas na gruncie ustawy o podatku od osób fizycznych wartość takiego świadczenia stanowić będzie dla niego przychód. Jako taki będzie miał wpływ na ustalenie wysokości dochodu osoby fizycznej podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

 

Jeśli przedmiotem zapisu zwykłego będzie świadczenie majątkowe polegające na przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych, wówczas jego realizacja będzie podlegać podatkowi od spadków i darowizn, a nie podatkowi od osób fizycznych.

 

Jeśli wykonanie zapisu zwykłego polega na udzieleniu zapisobiercy nieodpłatnej pożyczki, wówczas uprawniony z zapisu nie uzyska z tego tytułu przychodu. Otrzymanie przez niego kapitału pożyczki nie będzie miało „definitywnego” charakteru, co więcej, zgodnie z panującym stanowiskiem organów podatkowych, nieoprocentowana pożyczka na rzecz osoby fizycznej nie generuje u tejże osoby przychodu w postaci zaoszczędzonych odsetek.

 

[Wysokość przychodu]

 

Wartość pieniężną świadczeń będących przedmiotem zapisu zwykłego, a tym samym wysokość identyfikowanego przychodu, ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej podmiotu obciążonego zapisem – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

 

[Odpisy amortyzacyjne]

 

Jeżeli rzeczy lub prawa nabyte przez osobę fizyczną tytułem zapisu zwykłego kwalifikują się jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy o podatku PIT, wskazane składniki majątkowe będą podlegać amortyzacji. Wartość początkową danych rzeczy lub praw stanowić będzie ich wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa pomiędzy podmiotem obciążonym oraz uprawnionym z tytułu zapisu określi tę wartość w niższej wysokości.

 

[Koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu zapisu zwykłego]

 

W przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych tytułem zapisu zwykłego nieruchomości lub praw, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia uważa się m.in. kwotę zapłaconego przez zapisobiercę podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

 

[Brak obowiązku zapłaty podatku]

 

Ustawa o podatku od osób fizycznych przewiduje przypadki, w których wykonanie zapisu zwykłego nie będzie rodzić obowiązku zapłaty podatku, względnie spowoduje obniżenie jego wysokości. Wobec tego każdy zapis uczyniony w testamencie powinien podlegać odrębnej analizie podatkowej, z uwzględnieniem jego specyfiki. Na szczególną uwagę zasługuje przy tym zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku PIT, dotyczące nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

 

2. Konsekwencje podatkowe dla podmiotu obciążonego zapisem zwykłym

 

Dla podmiotu obowiązanego do wykonania zapisu wartość obciążenia z tego tytułu nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zapis nie jest bowiem wykonywany w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

 

Warto dodać, że wykonane zapisy zwykłe mogą być dla spadkobiercy będącego osobą fizyczną kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku. Dotyczy to również przypadku, gdy spadkobierca wykonał zapis po dokonaniu odpłatnego zbycia danego składnika majątkowego. Wykonane zapisy będą stanowić koszt uzyskania przychodów w części, w jakiej wartość zbywanej nieruchomości lub prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika.

 

 

III. Podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC)

 

[Zakres opodatkowania]

 

Dokonanie czynności prawnej w wykonaniu zapisu zwykłego w zdecydowanej większości przypadków nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten obejmuje zasadniczo czynności prawne, w których pojawia się element odpłatności świadczenia. Tymczasem przedmiotem zapisu może być tylko świadczenie majątkowe o charakterze nieodpłatnym.

 

Obowiązek podatkowy w PCC może być jednak aktualny w przypadkach, w których uczynione na rzecz zapisobiercy świadczenie majątkowe polega na nieodpłatnej (nieoprocentowanej) pożyczce.

 

[Zasady opodatkowania]

 

Do umowy pożyczki zastosowanie znajdą ogólne przepisy ustawy o PCC. Najważniejsze reguły opodatkowania danej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych są następujące:

- obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy pożyczki, a jeśli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych;

- obowiązek podatkowy ciąży na biorącym pożyczkę, a więc osobie uprawnionej z tytułu zapisu;

- podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych;

- stawka podatku wynosi 0,5% podstawy opodatkowania;

- deklaracja w sprawie podatku PCC i płatność podatku: zapisobierca jest obowiązany do złożenia deklaracji podatkowej (formularz PCC-3) oraz obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

 

Warto również pamiętać, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje przypadki, w których zawarcie umowy pożyczki nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku. Wobec tego każdy zapis zwykły powinien podlegać odrębnej analizie podatkowej, z uwzględnieniem jego specyfiki.

 

 

IV. Podatek od towarów i usług (VAT)

 

W pewnych wypadkach wykonanie zapisu zwykłego na rzecz osoby fizycznej może podlegać podatkowi VAT. Zasadniczo będzie tak wtedy, gdy zapisem zwykłym obciążony zostanie podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, a treścią zapisu będzie:

- przekazanie na rzecz zapisobiercy towarów należących do przedsiębiorstwa podmiotu obciążonego zapisem, w odniesieniu do których przysługiwało mu, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podmiotu obciążonego zapisem na rzecz osoby uprawnionej z tytułu zapisu, w odniesieniu do których przysługiwało mu, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- nieodpłatne świadczenie usług na rzecz zapisobiercy.

 

W ustawie o podatku od towarów i usług brak przepisów szczególnych dotyczących opodatkowania VAT czynności dokonanych w wykonaniu zapisu zwykłego. Zatem do wykonania zapisu zastosowanie znajdą „ogólne” przepisy tej ustawy.

 

 

V. Ordynacja podatkowa

 

Zapisobierca zwykły, który otrzymał należny mu zapis, ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Zakres tej odpowiedzialności ograniczony jest jednak do wartości otrzymanego zapisu.

 

Z odesłania zawartego w art. 106 § 3 Ordynacji podatkowej zdaje się również wynikać, że zapisobierca zwykły ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku, jeśli przedsiębiorstwo to było przedmiotem wykonanego zapisu, a zapisobierca kontynuuje jego prowadzenie.

 

Ponadto jeśli przedmiotem wykonanego zapisu zwykłego będzie np. przedsiębiorstwo lub ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, zapisobierca ponosić będzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe odpowiednio zbywcy przedsiębiorstwa czy spółki osobowej. Szczegółowe reguły określające zakres odpowiedzialności zapisobiercy zawierają przepisy Ordynacji podatkowej.

 

W każdym przypadku zapis zwykły powinien być poddany analizie podatkowej uwzględniającej specyfikę jego przedmiotu.

 

 

Konkludując, wykonanie zapisu zwykłego uczynionego na rzecz osoby fizycznej:

- podlega podatkowi od spadków i darowizn, jeśli wykonanie zapisu polega na przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych na innej podstawie niż nieodpłatna (nieoprocentowana) umowa pożyczki;

- może skutkować obowiązkiem rozpoznania przez zapisobiercę przychodu w podatku PIT, jeśli przedmiotem zapisu jest nieodpłatne świadczenie niepolegające na przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych albo zawarciu nieodpłatnej (nieoprocentowanej) umowy pożyczki;

- podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli wykonanie zapisu polega na zawarciu  nieodpłatnej (nieoprocentowanej) umowy pożyczki;

- w niektórych sytuacjach może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT;

- rodzi odpowiedzialność zapisobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (do wartości otrzymanego zapisu); może rodzić odpowiedzialność zapisobiercy za zobowiązania lub zaległości podatkowe innych podmiotów.

 

 

Masz problem z zakresu prawa podatkowego lub spadkowego? Skontaktuj się z nami!

JJK Jaciubek Janiga Kupiec – adwokaci i doradca podatkowy – Kraków, Radom, Oświęcim

Adwokat i doradca podatkowy. Przygodę z praktyką prawniczą rozpoczął w 2011 roku i kontynuuje ją do teraz, dzieląc życie zawodowe między Kraków i Radom. W swej pracy największą wagę przykłada do pogłębionej analizy prawnej. Jako licencjonowany doradca podatkowy zmaga się z licznymi problemami z obszaru prawa podatkowego.

Używamy plików cookies. Jeśli nie wyrażasz na to zgody, zmień ustawienia w przeglądarce. Informacja o plikach cookies.

OK, rozumiem