Ostatnio na naszym blogu: Składniki małżeńskiego majątku wspólnego

Skutki podatkowe polecenia testamentowego na rzecz osoby fizycznej

adw. Wojciech Jaciubek

W poprzednim wpisie na Blogu opisano pokrótce polecenie testamentowe. W niniejszym artykule przedstawione zostaną skutki podatkowe polecenia uczynionego na rzecz osoby fizycznej.

 

Polecenie testamentowe jest nałożonym w testamencie na spadkobiercę lub zapisobiercę (zwykłego lub windykacyjnego) obowiązkiem oznaczonego działania lub zaniechania. Należy wobec tego zaznaczyć, że przedstawione poniżej konsekwencje podatkowe interesującego nas polecenia dotyczą w istocie czynności jego wykonania przez podmiot nim obciążony. Samo ustanowienie polecenia w testamencie nie rodzi jeszcze żadnych skutków na gruncie podatkowym.

 

 

SPIS TREŚCI:

 

I. Podatek od spadków i darowizn

1. Konsekwencje podatkowe dla osoby uprawnionej z tytułu polecenia testamentowego

2. Konsekwencje podatkowe dla podmiotu obciążonego poleceniem testamentowym

II. Podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT)

1. Konsekwencje podatkowe dla osoby uprawnionej z tytułu polecenia testamentowego

2. Konsekwencje podatkowe dla podmiotu obciążonego poleceniem testamentowym

III. Podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC)

IV. Podatek od towarów i usług (VAT)

V. Ordynacja podatkowa

 

 

I. Podatek od spadków i darowizn

 

 1. Konsekwencje podatkowe dla osoby uprawnionej z tytułu polecenia testamentowego

 

[Zakres opodatkowania]

 

Wykonanie polecenia testamentowego podlega podatkowi od spadków i darowizn w zakresie, w jakim osoba fizyczna uprawniona z tytułu polecenia nabywa własność rzeczy znajdujących się na terytorium Polski lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium. Obowiązek podatkowy w danym podatku ciąży na osobie uprawnionej z tytułu polecenia, a powstaje z chwilą wykonania polecenia przez podmiot nim obciążony.

 

Jeśli przedmiotem polecenia testamentowego będzie świadczenie majątkowe, które nie polega na przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych (np. nieodpłatne świadczenie usług), wówczas realizacja polecenia nie będzie podlegać podatkowi od spadków i darowizn.

 

Podatkiem od spadków i darowizn nie będzie również objęte nabycie przez uprawnionego z tytułu polecenia rzeczy lub praw majątkowych mające jedynie „czasowy” charakter. Instytucja polecenia jest na tyle szeroka, że – w ocenie Autora niniejszego wpisu – obejmuje również świadczenie majątkowe w postaci nieodpłatnej (nieoprocentowanej) pożyczki. W jej ramach przedmiot świadczenia lub jego odpowiednik powinien zostać zwrócony po upływie określonego czasu. Nieodpłatna umowa pożyczki nie podlega jednak podatkowi od spadków i darowizn.

 

[Wysokość podatku]

 

Wysokość podatku od spadków i darowizn dotyczącego wykonanego polecenia testamentowego ustala organ podatkowy w decyzji. Celem określenia tej wysokości należy:

1) ustalić, do jakiej grupy podatkowej należy osoba uprawniona z tytułu polecenia;

2) określić tzw. czystą wartość nabytych w drodze polecenia rzeczy lub praw majątkowych, tj. ich wartość po potrąceniu długów i ciężarów, według stanu i cen rynkowych z dnia wykonania polecenia;

3) obliczyć wysokość nadwyżki czystej wartości, o której mowa w pkt 2, ponad kwotę wolną od podatku;

4) odnieść wartość nadwyżki, o której mowa w pkt 3, do skali podatkowej ustanowionej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn; skala ta jest różna dla poszczególnych grup podatkowych.

 

[Zeznanie podatkowe i termin płatności podatku]

 

Uprawniony z tytułu polecenia testamentowego obowiązany jest złożyć w terminie miesiąca od dnia wykonania polecenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3. Do zeznania dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie wysokości podatku. Zeznania podatkowego nie mają obowiązku składać osoby uprawnione z tytułu polecenia, jeśli jego wykonanie wymagało dokonania czynności prawnej w formie aktu notarialnego – w takim przypadku o wykonaniu polecenia testamentowego właściwy naczelnik urzędu skarbowego informowany jest przez notariusza.

 

Termin płatności podatku od spadków i darowizn wynosi 14 dni od dnia doręczenia osobie uprawnionej z tytułu polecenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość podatku.

 

[Brak obowiązku zapłaty podatku]

 

W ustawie o podatku od spadków i darowizny przewidziano przypadki, w których wykonanie polecenia testamentowego nie będzie rodzić obowiązku zapłaty podatku, względnie spowoduje obniżenie jego wysokości. W określonych sytuacjach, w zależności od rodzaju i charakteru świadczenia będącego przedmiotem polecenia, nabycie rzeczy lub praw jego tytułem:

- nie będzie podlegać podatkowi (np. gdy przedmiotem polecenia jest darowizna praw autorskich),

- będzie zwolnione z podatku (np. gdy rzecz lub prawo nabywa członek rodziny zaliczający się do tzw. zerowej grupy podatkowej, w tym małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha),

- zastosowanie będzie miała ulga podatkowa (ulga mieszkaniowa).

 

Wobec powyższego każde polecenie uczynione w testamencie powinno podlegać odrębnej analizie podatkowej, z uwzględnieniem jego specyfiki.

 

2. Konsekwencje podatkowe dla podmiotu obciążonego poleceniem testamentowym

 

Dla spadkobiercy lub osoby, na której rzecz został uczyniony zapis (zwykły lub windykacyjny), wartość obciążenia z tytułu wykonania polecenia testamentowego stanowi ciężar spadku lub zapisu. Tym samym obciążenie z tytułu polecenia będzie miało wpływ na ustalenie czystej wartość rzeczy lub praw majątkowych nabytych przez podmiot obciążony poleceniem, a w rezultacie na należny od tego podmiotu podatek od spadków i darowizn.

 

Jeśli podmiotem obowiązanym z tytułu polecenia testamentowego jest spadkobierca i dokonuje on wypłaty na rzecz podmiotu uprawnionego z tytułu polecenia należności w gotówce, obowiązany jest on przekazać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania osoby uprawnionej z tytułu polecenia informację o wypłatach i ich wysokości, w terminie 14 dni od dnia wypłaty.

 

 

II. Podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT)

 

1. Konsekwencje podatkowe dla osoby uprawnionej z tytułu polecenia testamentowego

 

[Zakres opodatkowania]

 

Wykonanie polecenia testamentowego podlega podatkowi PIT, jeśli przedmiotem polecenia jest inne świadczenie majątkowe niż:

- przeniesienie na osobę uprawnioną z tytułu polecenia własności rzeczy lub praw majątkowych,

- nieodpłatna (nieoprocentowana) umowa pożyczki.

Jeśli więc osoba uprawniona z tytułu polecenia testamentowego uzyska świadczenie na podstawie – przykładowo – umowy o nieodpłatne świadczenie usług, wówczas na gruncie ustawy o podatku od osób fizycznych wartość takiego świadczenia stanowić będzie dla niej przychód. Jako taki będzie miał wpływ na ustalenie wysokości dochodu osoby fizycznej podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

 

Jeśli przedmiotem polecenia testamentowego będzie świadczenie majątkowe polegające na przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych, wówczas jego realizacja będzie podlegać podatkowi od spadków i darowizn, a nie podatkowi od osób fizycznych.

 

Jeśli wykonanie polecenia testamentowego polega na udzieleniu osobie uprawnionej z tytułu polecenia nieodpłatnej pożyczki, wówczas osoba ta nie uzyska z tego tytułu przychodu. Otrzymanie przez nią kapitału pożyczki nie będzie miało „definitywnego” charakteru, co więcej, zgodnie z panującym stanowiskiem organów podatkowych, nieoprocentowana pożyczka na rzecz osoby fizycznej nie generuje u tejże osoby przychodu w postaci zaoszczędzonych odsetek.

 

[Wysokość przychodu]

 

Wartość pieniężną świadczeń będących przedmiotem polecenia testamentowego, a tym samym wysokość identyfikowanego przychodu, ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej podmiotu obciążonego poleceniem – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

 

[Odpisy amortyzacyjne]

 

Jeżeli rzeczy lub prawa nabyte przez osobę fizyczną tytułem polecenia kwalifikują się jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy o podatku PIT, wskazane składniki majątkowe będą podlegać amortyzacji. Wartość początkową danych rzeczy lub praw stanowić będzie ich wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa pomiędzy podmiotem obciążonym oraz uprawnionym z tytułu polecenia określi tę wartość w niższej wysokości.

 

[Koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu polecenia testamentowego]

 

W przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych tytułem polecenia nieruchomości lub praw, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia uważa się m.in. kwotę zapłaconego przez osobę uprawnioną z tytułu polecenia podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

 

[Brak obowiązku zapłaty podatku]

 

Ustawa o podatku od osób fizycznych przewiduje przypadki, w których wykonanie polecenia testamentowego nie będzie rodzić obowiązku zapłaty podatku, względnie spowoduje obniżenie jego wysokości. Wobec tego każde polecenie uczynione w testamencie powinno podlegać odrębnej analizie podatkowej, z uwzględnieniem jego specyfiki. Na szczególną uwagę zasługuje przy tym zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku PIT, dotyczące nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

 

2. Konsekwencje podatkowe dla podmiotu obciążonego poleceniem testamentowym

 

Dla podmiotu obowiązanego do wykonania polecenia wartość obciążenia z tego tytułu nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów. Polecenie nie jest bowiem wykonywane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

 

Warto dodać, że wykonane polecenia testamentowe mogą być dla spadkobiercy będącego osobą fizyczną kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku. Dotyczy to również przypadku, gdy spadkobierca wykonał polecenie po dokonaniu odpłatnego zbycia danego składnika majątkowego. Wykonane polecenia będą stanowić koszt uzyskania przychodów w części, w jakiej wartość zbywanej nieruchomości lub prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika.

 

 

III. Podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC)

 

[Zakres opodatkowania]

 

Dokonanie czynności prawnej w wykonaniu polecenia testamentowego w zdecydowanej większości przypadków nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten obejmuje zasadniczo czynności prawne, w których pojawia się element odpłatności świadczenia. Tymczasem przedmiotem polecenia może być tylko świadczenie majątkowe o charakterze nieodpłatnym.

 

Obowiązek podatkowy w PCC może być jednak aktualny w przypadkach, w których uczynione na rzecz osoby uprawnionej z tytułu polecenia świadczenie majątkowe polega na nieodpłatnej (nieoprocentowanej) pożyczce.

 

[Zasady opodatkowania]

 

Do umowy pożyczki zastosowanie znajdą ogólne przepisy ustawy o PCC. Najważniejsze reguły opodatkowania danej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych są następujące:

- obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy pożyczki, a jeśli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych;

- obowiązek podatkowy ciąży na biorącym pożyczkę, a więc osobie uprawnionej z tytułu polecenia;

- podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych;

- stawka podatku wynosi 0,5% podstawy opodatkowania;

- deklaracja w sprawie podatku PCC i płatność podatku: osoba uprawniona z tytułu polecenia jest obowiązana do złożenia deklaracji podatkowej (formularz PCC-3) oraz obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

 

Warto również pamiętać, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje przypadki, w których zawarcie umowy pożyczki nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku. Wobec tego każde polecenie testamentowe powinno podlegać odrębnej analizie podatkowej, z uwzględnieniem jego specyfiki.

 

 

IV. Podatek od towarów i usług (VAT)

 

W pewnych wypadkach wykonanie polecenia testamentowego na rzecz osoby fizycznej może podlegać podatkowi VAT. Zasadniczo będzie tak wtedy, gdy poleceniem obciążony zostanie podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, a treścią polecenia będzie:

- przekazanie na rzecz osoby uprawnione z tytułu polecenia towarów należących do przedsiębiorstwa podmiotu obciążonego poleceniem, w odniesieniu do których przysługiwało mu, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podmiotu obciążonego poleceniem testamentowego na rzecz osoby uprawnionej z tytułu polecenia, w odniesieniu do których przysługiwało mu, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- nieodpłatne świadczenie usług na rzecz osoby uprawnionej z tytułu polecenia.

 

W ustawie o podatku od towarów i usług brak przepisów szczególnych dotyczących opodatkowania VAT czynności dokonanych w wykonaniu polecenia testamentowego. Zatem do wykonania polecenia zastosowanie znajdą „ogólne” przepisy tej ustawy.

 

 

V. Ordynacja podatkowa

 

Jeśli przedmiotem wykonanego polecenia testamentowego będzie np. przedsiębiorstwo lub ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, osoba uprawniona z tytułu polecenia ponosić będzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe odpowiednio zbywcy przedsiębiorstwa czy spółki osobowej. Szczegółowe reguły określające zakres tej odpowiedzialności zawierają przepisy Ordynacji podatkowej.

 

 

Konkludując, wykonanie polecenia testamentowego uczynionego na rzecz osoby fizycznej:

- podlega podatkowi od spadków i darowizn, jeśli wykonanie polecenia polega na przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych na innej podstawie niż nieodpłatna (nieoprocentowana) umowa pożyczki;

- może skutkować obowiązkiem rozpoznania przez osobę uprawnioną z tytułu polecenia przychodu w podatku PIT, jeśli przedmiotem polecenia jest nieodpłatne świadczenie niepolegające na przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych albo zawarciu nieodpłatnej (nieoprocentowanej) umowy pożyczki;

- podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli wykonanie polecenia polega na zawarciu nieodpłatnej (nieoprocentowanej) umowy pożyczki;

- w niektórych sytuacjach może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT;

- w niektórych sytuacjach może rodzić odpowiedzialność osoby uprawnionej z tytułu polecenia za zobowiązania lub zaległości podatkowe innych podmiotów.

 

W każdym przypadku polecenie testamentowe powinno być poddane odrębnej analizie podatkowej uwzględniającej specyfikę jego przedmiotu.

 

 

Masz problem z zakresu prawa podatkowego lub spadkowego? Skontaktuj się z nami!

JJK Jaciubek Janiga Kupiec – adwokaci i doradca podatkowy – Kraków, Radom, Oświęcim

Adwokat i doradca podatkowy. Przygodę z praktyką prawniczą rozpoczął w 2011 roku i kontynuuje ją do teraz, dzieląc życie zawodowe między Kraków i Radom. W swej pracy największą wagę przykłada do pogłębionej analizy prawnej. Jako licencjonowany doradca podatkowy zmaga się z licznymi problemami z obszaru prawa podatkowego.

Używamy plików cookies. Jeśli nie wyrażasz na to zgody, zmień ustawienia w przeglądarce. Informacja o plikach cookies.

OK, rozumiem